随著(zhe)經濟全球化(huà)的(de)發展，國(guó)際逃避稅行(xíng)為(wèi)日(rì)趨泛濫，破壞國(guó)₽際經濟秩序、阻礙國(guó)際經濟持續有(yǒu)效發展，引起各國(guó)政府和(hé)相(xiàng)關國(guó)際組織的(de)關注，成為(wèi)不(bù)可(kě)回避¥而迫切需要(yào)解決的(de)國(guó)際稅法問(wèn)題之一(yī)。本文(wén)主要(yào)就(jiù)國(guó)際逃避稅的(de)方式和(hé)防止Ω措施進行(xíng)了(le)梳理(lǐ)和(hé)探討(tǎo)。

一(yī)、國(guó)際逃避稅的(de)含義

國(guó)際逃稅是(shì)一(yī)種嚴重的(de)違法行(xíng)為(wèi)，通(tōng)常是(shì)指跨國(guó)納稅>人(rén)不(bù)遵守征稅國(guó)國(guó)內(nèi)法或國(guó)際稅收協定的(de)≠規定，采取某種隐蔽的(de)非法手段，以減少(shǎo)或躲避就(jiù)其跨國(guó)所得(de)應承¶擔的(de)納稅義務的(de)行(xíng)為(wèi)。國(guó)際避稅則是(shì)一(yī)種法律規避行(xíng)為(wèi)，是(shì)指£跨國(guó)納稅人(rén)以合法的(de)方式，利用(yòng)各國(guó)稅法的(de)漏洞和(hé)差異或利用(yòng)國(guó)際稅"收協定的(de)缺陷，采取某種公開(kāi)的(de)合法手段安排自(zì)己的(de)事(shì)務，以減少(shǎo)或Ω躲避就(jiù)其跨國(guó)所得(de)應該承擔的(de)納稅義務的(de)行(xíng)為(wèi)。

國(guó)際逃稅具有(yǒu)直接違法性，一(yī)旦被征稅國(guó)查明(míng)屬實，納稅人(rén)将要(yào)承擔民(mín)事(shì↓)的(de)、行(xíng)政的(de)乃至刑事(shì)的(de)責任。對(duì)于國(guó)際避稅行(xíng)為(wèi)，征稅國(guó)不(bù)能(néng)強♠制(zhì)納稅人(rén)履行(xíng)納稅義務或承擔相(xiàng)應的(de)法律責任，而隻能(néng)通(tōng)過對(duì)稅法和(hé)稅收協定的(de)不(bù)完®善之處進行(xíng)修改和(hé)補充，實現(xiàn)其堵塞漏洞防止同一(yī)避稅行(xíng)為(wè¥i)再次發生(shēng)的(de)目的(de)。

二、納稅人(rén)進行(xíng)逃避稅的(de)主要(yào)方式

（一(yī)）通(tōng)過納稅主體(tǐ)的(de)跨國(guó)流動避免取得(de)居民(mín)納稅人(rén)身(shēn)份，進而避免承擔居民(mín)納稅義務

作(zuò)為(wèi)納稅人(rén)的(de)自(zì)然人(rén)往往通(tōng)過移居來(lái)控制(zhì)在某國(guó)的(de)居住時$(shí)間(jiān)，使得(de)自(zì)己不(bù)符合該國(guó)的(de)納稅居民(mín)的(de)條件(jiàn)（一₩(yī)般以特定的(de)居留時(shí)間(jiān)為(wèi)确定納稅人(rén)的(de)條件(jiàn)），從(có‍ng)而避稅。

（二）通(tōng)過征稅對(duì)象的(de)跨國(guó)移動規避來(lái)源地(dì)稅收管轄

通(tōng)過征稅對(duì)象的(de)跨國(guó)移動，規避來(lái)源地(dì)稅收管轄，這(zhè)是(shì)跨國(guó∞)納稅人(rén)最常用(yòng)的(de)一(yī)類避稅方法。其中，引起國(guó)際社會(huì)廣泛關注的(de)方式主要(yào)∑有(yǒu)兩種：

1.跨國(guó)公司通(tōng)過跨國(guó)聯屬企業(yè)的(de)轉移定價避稅

跨國(guó)公司不(bù)是(shì)基于市(shì)場(chǎng)價格标準，而是(shì)人(rén)為(wèγi)操縱價格，以達到(dào)使利潤從(cóng)稅率高(gāo)的(de)國(guó)家(jiā)向稅率低(dī)的(de)國(guó)家(jiā)轉移的(d‍e)目的(de)。

2.通(tōng)過避稅港避稅

通(tōng)過在避稅港（稅率極低(dī)的(de)國(guó)家(jiā)或地(dì)區(qū)）λ設立基地(dì)公司，将在其他(tā)各地(dì)的(de)所得(de)和(hé)财産彙集于該基地(dì)公司的(de)賬戶下(xià)，從(cóng)而達到(dào)規避稅收<的(de)目的(de)。

（三）套用(yòng)稅收協定

無資格享受某一(yī)特定的(de)稅收協定優惠待遇的(de)第三國(guó)居民(mín)，為(wèi)獲得(de)某一(yī)稅收協定規定的(de)優惠待遇，通(tōng÷)過協定的(de)締約國(guó)一(yī)方境內(nèi)設立一(yī)個(gè)具有(yǒu)該國(guó)居民(mín)身✔(shēn)份的(de)傳輸公司從(cóng)而間(jiān)接享受該稅收協定提供的(de)優惠待遇。

套用(yòng)稅收協定避稅籌劃圖

（四）通(tōng)過資本弱化(huà)避稅

資本弱化(huà)又(yòu)稱資本隐藏、股份隐藏或收益抽取,該問(wèn)題的(de)産生(shēng)，來(lái)源于企業(yè)對(duì)不(bù)同融資方式的(dπe)選擇。企業(yè)一(yī)般通(tōng)過兩種方式融通(tōng)資金(jīn)，一(yī)種是(shì)'股權融資；另一(yī)種是(shì)債權融資。從(cóng)稅收的(de)角度看(kàn)，企業(yè)支付給債權人(ré♠n)的(de)利息可(kě)以在稅前扣除，而支付給股東(dōng)的(de)股息卻不(bù)能(néng)在稅前扣除，因此，債務融資相(xiàng)比股權融資，在稅收上(shàng)更具優勢。對(÷duì)于債務人(rén)和(hé)債權人(rén)同屬于一(yī)個(gè)利益集團的(de)跨國(guó)公司來(lái)說(®shuō)，可(kě)以通(tōng)過操縱融資方式，降低(dī)集團整體(tǐ)的(de)稅收負擔。　&×nbsp;

（五）利用(yòng)不(bù)同組織形式的(de)稅收待遇進行(xíng)國(guó)際避稅

公司在海(hǎi)外(wài)投資設立分(fēn)支機(jī)構時(shí)，一(yī)般有(yǒu)兩種組織形式可(kě)供選擇：一(yī)是(shì)具有(yǒu)法人(rén)資格的(d£e)企業(yè)，如(rú)子(zǐ)公司；二是(shì)不(bù)具有(yǒu)法人(rén)資格的(de)企業(yè)，如(rú)分(fēn)公司。具有(yǒu)法人( rén)資格的(de)企業(yè)要(yào)在當地(dì)繳納企業(yè)所得(de)稅，同時(shí)，該企業(yè)的(de)虧損不(b₩ù)能(néng)由母公司的(de)利潤予以彌補。不(bù)具有(yǒu)法人(rén)資格的(de)企業(yè)，在當地(dì)往往也(yě)需要(yào)繳納企業(yè)所得‌(de)稅，但(dàn)是(shì)，其虧損可(kě)以由總公司的(de)利潤予以彌補，這(zhè)樣就(jiù)減輕了(le)總公司的(de)所得(de)稅→實施負擔。如(rú)果預測分(fēn)支機(jī)構最初幾年(nián)一(yī)定會(huì)虧損，就(jiù)先采取分(Ωfēn)公司的(de)形式或者與當地(dì)企業(yè)建立合夥企業(yè)，用(yòng)總公司的(de)盈利來(lái)彌補≤虧損，以規避繳納較多(duō)的(de)企業(yè)所得(de)稅。

三、國(guó)際避稅的(de)防止措施

（一(yī)）針對(duì)納稅主體(tǐ)跨國(guó)轉移的(de)防止措施

可(kě)以通(tōng)過限制(zhì)自(zì)然人(rén)欠稅者離(lí)境或限制(zhì)法人(rén)轉移營業(yè)或資産的(de)方法進行(xí'ng)防止；完善個(gè)人(rén)和(hé)企業(yè)所得(de)稅法中關于居民(mín)納稅人(rén)的(de)标準，從(cóng)稅法的(de)源頭上(shà‍ng)堵塞逃避稅的(de)空(kōng)間(jiān)。

（二）針對(duì)跨國(guó)公司通(tōng)過跨國(guó)聯屬企業(yè)的(de)轉移定價避稅的(de)防止措施

對(duì)于轉移定價的(de)做(zuò)法，各國(guó)主要(yào)通(tōng)過正常交易原則和(hé)總利潤原則進行(xíng)防治。正常交>易原則是(shì)對(duì)關聯企業(yè)相(xiàng)互間(jiān)的(de)交易活動，不(bù)按實際成交價格，而是(shì)均按照(zhào)正常情況下(x₽ià)的(de)市(shì)場(chǎng)交易價格來(lái)計(jì)算(suàn)應納稅額。總利潤原則是(shì)不(bù)α審核聯屬企業(yè)相(xiàng)互間(jiān)的(de)轉讓價格，而是(shì)直接按照(zhào)一(yī)定的(de)标準，将跨國(guó)公司的(de)總↕利潤分(fēn)配給各聯屬企業(yè)并相(xiàng)應征稅。

（三）針對(duì)避稅港避稅的(de)防止措施

對(duì)于納稅人(rén)利用(yòng)避稅港避稅的(de)做(zuò)法，各國(guó)防治的(de)主要(yào)方法有(yǒu)：立法禁止納稅人(rén)在避稅港設立基地(dì)公司；禁φ止非正常的(de)利潤轉移；取消境內(nèi)股東(dōng)在基地(dì)公司未分(fēn)配股息所得(d∞e)的(de)延期納稅待遇等，從(cóng)而使得(de)納稅人(rén)喪失在基地(dì)公司積累利潤的(de)積極性。

（四）針對(duì)資本弱化(huà)的(de)反避稅措施

一(yī)些(xiē)國(guó)家(jiā)在稅法中制(zhì)定了(le)防範資本弱化(huà)條款，對(duì)企業(yè)取得(de)的(de)借貸款和(hé)股份資本的(de®)比例作(zuò)出規定，對(duì)超過一(yī)定比例的(de)借貸款利息支出不(bù)允許稅前扣除。

借鑒國(guó)際經驗，《中華人(rén)民(mín)共和(hé)國(guó)企業(yè)所得(de)稅法》第四十六條中≤明(míng)确規定：“企業(yè)從(cóng)其關聯方接受的(de)債權性投資與權益性投資的(de)比例超過規定标準而發生(shēng)的(de)利息支出，不(bù)得(de)在£計(jì)算(suàn)應納稅所得(de)額時(shí)扣除。”《财政部、國(guó)家(jiā)稅務總局關于企業(yè)關聯方利息支出稅前扣除标準有(yǒu)關稅收÷政策問(wèn)題》（财稅[2008]121号）的(de)通(tōng)知(zhī)中對(duì)标準債資比例作(zuò)出了(le)明(míng)确規>定：金(jīn)融企業(yè)5:1、非金(jīn)融企業(yè)2:1，如(rú)果企業(yè)關聯債資比例超過了(le)以上(shàng)标準比例，不÷(bù)超過的(de)部分(fēn)準予扣除，超過的(de)部分(fēn)不(bù)得(de)在發生(shēng)當期和(hé)以後年(→nián)度扣除。但(dàn)是(shì)，企業(yè)如(rú)果能(néng)夠按照(zhào)稅法及其實施條例的(de)有(yǒu)關規定提供相(xi∞àng)關資料，并證明(míng)相(xiàng)關交易活動符合獨立交易原則的(de)；或者該企業(yè)的(de)實際稅負不(bù)高(gāo)于境內(nèi)關聯方的(de )，其實際支付給境內(nèi)關聯方的(de)利息支出，在計(jì)算(suàn)應納稅所得(de)額時(shí)準予β扣除，不(bù)受債資比例的(de)限制(zhì)。

不(bù)得(de)扣除利息支出＝年(nián)度實際支付的(de)全部關聯方利息×（1－标準比例÷關聯債資比例） ，年(nián)度實際∏支付的(de)全部關聯方利息，包括實際支付的(de)利息、擔保費(fèi)、抵押費(fèi)和(hé)其他(tā)具有(yǒu)利息性質的(de)費(fèi)用(yòng)。這(zhè)裡(♠lǐ)需要(yào)強調的(de)是(shì)，“實際支付利息”是(shì)指企業(yè)按照(zhào)權責發生(shēng)制(zhì)原則計(jì)入相(xiàεng)關成本、費(fèi)用(yòng)的(de)利息。 年(nián)度實際支付的(de)全部關聯方利息應符合稅法對↕(duì)利息支出的(de)一(yī)般規定，特别是(shì)應限制(zhì)在金(jīn)融企業(yè)同類同期貸款利率以內(nèi)，超過金(jīn)融企業(yè)同類同期貸款利γ率的(de)利息也(yě)不(bù)得(de)在計(jì)算(suàn)應納稅所得(de)額時(shí)扣除。此處的(de)金(jīn)融企業(yè)應為(wèi)經政府有(yǒu)關部門(©mén)批準成立的(de)可(kě)以從(cóng)事(shì)貸款業(yè)務的(de)企業(yè)，包括銀(yín)行←(xíng)、财務公司、信托公司等金(jīn)融機(jī)構。

（五）針對(duì)利用(yòng)不(bù)同組織形式的(de)稅收待遇進行(xíng)國(guó)際避稅的(d'e)防止措施

可(kě)以通(tōng)過立法禁止境外(wài)營業(yè)機(jī)構的(de)虧損抵減境內(nèi)營業(yè)機(jī)構的(de)盈利，無論設置子(zǐ)公司"還(hái)是(shì)分(fēn)公司，在虧損彌補上(shàng)的(de)稅務處理(lǐ)應保持一(yī)緻。例如(rú)，我國(guó)《企業(yè)所得(de)稅法》第十七條規定：“企業ε(yè)在彙總計(jì)算(suàn)繳納企業(yè)所得(de)稅時(shí)，其境外(wài)營業(yè)機(jī)構的(de)虧損不(bù)得(de)抵減境內(™nèi)營業(yè)機(jī)構的(de)盈利”。我國(guó)企業(yè)在海(hǎi)外(wài)設立分(fēn)支機 (jī)構時(shí)，設置子(zǐ)公司和(hé)分(fēn)公司在虧損彌補問(wèn)題上(shàng)的(de)稅務處理(lǐ)是(shì)±基本一(yī)緻的(de)。

（六）通(tōng)過《金(jīn)融賬戶涉稅信息自(zì)動交換标準》中的(de)共同申報(bào)準則（CRS，Common R¥eporting Standard）防止逃避稅行(xíng)為(wèi)

經合組織（OECD）于2014年(nián)7月(yuè)發布了(le)《金(jīn)融賬戶涉稅信息自(zì)動交換标準》（Standard for Automatic ExchaΩnge of Financial Informationin Tax Matters，AEOI标準），旨在各國(guó)加強國(guó)際稅收合作(zuò)，打擊✔跨境逃稅及維護誠信的(de)納稅稅收體(tǐ)制(zhì)，提高(gāo)全球稅收的(de)透明(míng)度，進行(xíng)更∏有(yǒu)效的(de)國(guó)際合作(zuò)。本質上(shàng)是(shì)為(wèi)了(le)全球性地∏(dì)抵制(zhì)偷漏稅而在不(bù)同國(guó)家(jiā)之間(jiān)進行(xíng)自(zì)動報(bào)告财務信息。εAEOI标準包括《主管當局協議(yì)》（Competent Authority Agreement，CAA）範本、《共同申報(bào)準則》（Common Report$ing Standard，CRS）及其釋義。中國(guó)承諾成為(wèi)第二批實施CRS的(de)國(guó)家(jiā)（地(dì)區(qū)），于2018₹年(nián)進行(xíng)第一(yī)次信息交換。

1.CRS規定了(le)金(jīn)融機(jī)構收集和(hé)報(bào)送外(wài)國(guó)δ稅收居民(mín)個(gè)人(rén)和(hé)企業(yè)金(jīn)融賬戶信息的(de)相(xiàng)關要(yào)求和(hé)程↕序。CRS是(shì)根據賬戶持有(yǒu)人(rén)的(de)稅收居住地(dì)而不(bù)僅僅依賬戶持有(yǒu)人(rén)的(de)國(gu≈ó)籍來(lái)作(zuò)為(wèi)識别的(de)依據的(de)。原則上(shàng)持有(yǒu)人(rén)應當在哪國(guó)納稅，則其信息就(jiù)被>發送到(dào)該國(guó)。确定信息是(shì)否需要(yào)交換取決于賬戶持有(yǒu)人(rén)及受益人(rén)是(shì)哪國(guó)的(de)稅收居民☆(mín)。如(rú)果一(yī)國(guó)的(de)稅收居民(mín)在另一(yī)國(guó)或地(dì)區(qū)持有(yǒu)銀(yín)行(xíng)戶口，由于賬戶β持有(yǒu)人(rén)不(bù)是(shì)後者本地(dì)稅收居民(mín)，那(nà)麽開(kāi)戶銀(yín)行(xíng)應定期将$有(yǒu)關的(de)應報(bào)資料申報(bào)至本地(dì)稅務當局，并最終交換給賬戶持有(yǒu)人(rén)的(de)稅收居民(mín)國(guó)的(de)稅務當局。

2.金(jīn)融資産信息交換的(de)自(zì)動性。目前世界上(shàng)現(xiàn)有(yǒu)的(de)大(dà)約3000多(≈duō)個(gè)避免雙重征稅的(de)協定的(de)情報(bào)交換是(shì)根據申請(qǐng)進行(xíng)，而非自(zì)動÷完成，申請(qǐng)時(shí)需要(yào)提供涉稅的(de)證明(míng)材料，CRS則是(shì)自(zì)動的(de₹)、無需提供理(lǐ)由的(de)信息交換。

3.金(jīn)融資産信息交換的(de)常态化(huà)。采納“共同申報(bào)準則”之後，一(yī)國(guó)稅收居民(mín)在另一(yī)國(guó)金(jīn)融機(jī)構擁有(φyǒu)賬戶，則該居民(mín)的(de)個(gè)人(rén)信息以及賬戶收入所得(de)會(huì)被後者的(de)金(jīn)融機(jī)構收集≤并上(shàng)報(bào)其相(xiàng)關政府部門(mén)，并與前者的(de)相(xiàng)關政↕府部門(mén)進行(xíng)信息交換，這(zhè)種交換每年(nián)定期進行(xíng)，從(cóng)而使"前者的(de)稅務部門(mén)将掌握其稅收居民(mín)海(hǎi)外(wài)資産的(de)收入狀況。

4.金(jīn)融資産信息申報(bào)的(de)主體(tǐ)。負責申報(bào)的(de)主體(tǐ)并非個(gè)人(rén)，而是(shì)各φ成員(yuán)方的(de)金(jīn)融機(jī)構，包括存款機(jī)構、托管機(jī)構、投資機(j±ī)構、特定的(de)保險機(jī)構及其分(fēn)支機(jī)構，如(rú)銀(yín)行(xíng)、證券公司、期貨公司、證券投資基金(jīn)管理(lǐ)公司✘、私募基金(jīn)管理(lǐ)公司、開(kāi)展有(yǒu)現(xiàn)金(jīn)價值的(de)保險或年(nián)金(jīn)業(yè)務的(de)保險公φ司、保險資産管理(lǐ)公司、信托公司等。

5.金(jīn)融資産信息申報(bào)的(de)內(nèi)容。一(yī)是(shì)非納稅居民(mín)的(de)有(yǒu)關金(jīn)融資産信息，即非居民(mín)金(jīn)融賬戶中的(de)金(jīn)融資産信息。非居民(mín)金(jīn)融賬戶是(shì)指在一(yī)國(guó)境內(nèi)的(de)金(jīn)融機(j♣ī)構開(kāi)立或保有(yǒu)的(de)、由非居民(mín)持有(yǒu)或者有(yǒu)非居民(mín)控制(zhì)人(rén)的(de)消極Ω非金(jīn)融機(jī)構持有(yǒu)的(de)金(jīn)融賬戶。金(jīn)融賬戶包括存款賬戶、托管賬戶、某些(xiē)投資實體(tǐ)中的(de)股權權益或債權權‍益、有(yǒu)現(xiàn)金(jīn)解約價值的(de)保險業(yè)務和(hé)年(nián)金(jīn)業(yè)務。金(jīn)融資産則包₹括證券、合夥權益、大(dà)宗商品、掉期、保險合同、年(nián)金(jīn)合同或者上(shàng)述資産的(de)權益☆，前述權益包括期貨、遠(yuǎn)期合約或者期權等，但(dàn)不(bù)包括實物(wù)商品或者不(bù)動産非債©直接權益。對(duì)于已有(yǒu)的(de)個(gè)人(rén)賬戶，無論賬戶金(jīn)額多(duō)少(shǎo)，均在申報(bào)的(de)範圍。對(duì)于已"有(yǒu)的(de)公司客戶，金(jīn)額在25萬美(měi)元以下(xià)的(de)可(kě)以不(bù)在情報(bào)交換的(de)範圍之內(nèi)。新開(kāi)設的∞(de)個(gè)人(rén)或公司賬戶，無論金(jīn)額大(dà)小(xiǎo)均需進行(xíng)申報(bào♦)。應予申報(bào)的(de)信息包括但(dàn)不(bù)限于相(xiàng)關賬戶的(de)利息收入、股息收入、保險産品收入、相(xi♥àng)關金(jīn)融資産的(de)交易所得(de)。二是(shì)非納稅居民(mín)的(de)個(gè)人(rén)信息。包括但(dàn)不(bù)限于個(gè)人(rén)賬戶、賬戶餘額、姓名、國(guó)籍、出生(shēng)日(rì)期、年(nián)齡、性别、居住地(‍dì)等。

6.不(bù)受CRS影(yǐng)響或影(yǐng)響較小(xiǎo)的(de)情形。境外(wài)稅務居民(mín)所控制(zhì)✔的(de)公司擁有(yǒu)的(de)金(jīn)融賬戶金(jīn)額在25萬美(měi)元以下(xià)的(de)，≈不(bù)動産的(de)非債務性直接權益和(hé)具體(tǐ)的(de)商品實物(wù)不(bù)屬于金(jīn)融資産的(de)範疇，所以無需申報(bào)。換言之，隻有(yǒu)産∞生(shēng)現(xiàn)金(jīn)流的(de)資産，有(yǒu)現(xiàn)金(jīn)價值的(de)金(jīn)融資産才須申報(bào)，§不(bù)産生(shēng)現(xiàn)金(jīn)流的(de)資産，如(rú)投資海(hǎi)外(wài)房(fáng)産、珠寶、藝術(shù)品、貴金"(jīn)屬等，均不(bù)需要(yào)申報(bào)。

四、結語

國(guó)際逃避稅行(xíng)為(wèi)是(shì)在國(guó)際經濟交往中産生(shēng)和(hé)發展起來(lái)的(de)具有(yǒu)普遍性的(λde)社會(huì)現(xiàn)象，這(zhè)種現(xiàn)象的(de)存在對(duì)國(guó)際經濟的(de)持續發展帶來(lái)了(le)嚴重的(de)消極影(yǐn g)響和(hé)法律後果。本文(wén)列舉了(le)若幹逃避稅的(de)常見(jiàn)行(xíng)為(wèi)及防止措施，實踐中，各項國(guó)際業(yè)務錯(cuò)φ綜複雜(zá)，逃避稅現(xiàn)象層出不(bù)窮，各國(guó)政府及相(xiàng)關國(guó)際組織應加強協作(zuò)共同努力，€通(tōng)過各種法律管制(zhì)措施的(de)制(zhì)定和(hé)實施制(zhì)止國(guó)際逃避稅現(xiàn)象的(de)蔓延。

隻有(yǒu)通(tōng)過國(guó)際社會(huì)的(de)共同努力，方能(néng)避免居住國(guó)和(hé)所得(₹de)來(lái)源國(guó)的(de)财政損失，保護各國(guó)特别是(shì)發展中國(guó)家(jiā)的(de)經濟和(hé)國(guó)際收支的(de)平衡，保護國(g¥uó)際經濟範圍內(nèi)的(de)正常競争秩序，維護各主權國(guó)家(jiā)稅收法律制(zhì)度和(hé)國(guó)際稅收協定的(dφe)尊嚴。